□王小韦 刘世峰
本文研究的会计师事务所涉贷犯罪是指会计师事务所及从业人员应借款人要求出具虚假审计报告而被司法机关以提供虚假证明文件罪予以刑事惩处的犯罪活动。在提高信贷资产质量导向下，本文研究会计师事务所涉贷犯罪问题本意不在于会计师事务所执业规范，而在于促进商业银行在经营发放贷款活动中合理使用借款人提供的审计报告，在于切实提高识别借款人资信状况的能力，在于预防借款合同纠纷和犯罪案件。
虚假审计报告打开借贷的“潘多拉盒子”
从银行发放贷款实务看，此领域常见的犯罪行为表现为借款人构成骗贷罪(指《商业银行法》第八十二条、《刑法》第一百七十五条规定的骗取贷款、票据承兑、金融票证罪)和银行涉贷相关工作人员构成放贷罪(指《刑法》第一百八十六条规定的违法发放贷款罪)。而会计师事务所及其从业人员涉贷犯罪是银行开展贷款活动业务中的一种少而又少的犯罪，是叠加于骗贷罪和放贷罪中的伴生罪，具体罪名是提供虚假证明文件罪(指《刑法》第二百二十九条)。所以，通过研究会计师事务所及其从业人员涉贷犯罪视角，可以为研究预防和遏制银行贷款双方当事人涉贷犯罪提供新窗口和新思路。
围绕研究会计师事务所及其从业人员涉贷犯罪主题，笔者选择两个典型案件作为研究素材。案例一([2020]#08刑终195号)的入选理由是该案件是一个最典型的“三罪并存”伴生案件且体现在同一份判决书中，即借款人(名义借款人)构成骗贷罪、银行涉贷相关人员构成违法发放贷款罪、会计师事务所实际控制人构成出具证明文件重大失实罪。案例二([2019]#0283刑初字277号)的入选理由是会计师事务所及其从业人员出具审计报告内容虚假程度畸高、处罚程度畸轻、虚假过程畸似。详细介绍如下：
一是虚假程度畸高。案例一中，借款人甲公司审计期间营收额、利润额、纳税额均为零，虚假审计报告显示的数据(判决书上未显示)帮助借款人获取贷款200万元;案例二中，虚假审计报告为乙公司分别虚增营业收入65亿元(账面显示5亿元，报告显示65亿元)、虚增利润14亿元(账面显示亏损2.9亿元，报告显示盈利14亿元)，为借款人骗贷5.8亿元发挥重要作用。
二是惩罚程度畸高。案例一中，法院判定会计师事务所实际控制人构成出具证明文件重大失实罪，没收违法所得(4800元审计费)上缴国库，判处其有期徒刑九个月并处罚金2万元;案例二中，法院判定会计师事务所及该所负责人构成提供虚假证明文件罪，判处机构罚金15万元、判处其负责人罚金2万元及有期徒刑二年(缓刑二年)，追缴该会计师事务所违法所得24.56万元。
三是虚假过程畸似。两个案例中，均存在会计师事务所所持证照股东或者实际负责人不一致的情形，均存在审计报告签署注册会计师未实际参与审计过程的情形，均存在审计报告数据直接出自委托方发送资料的情形。从银行放贷调查人员角度看，纵使不具备阅读审计报告的会计知识，但看借款人公司的纳税情况就可揭穿审计报告的虚假性。
上述素材案例，因为虚假审计报告在一定程度上驱使本不该发放的贷款实际发放，首先贷款逾期引发经济纠纷发生民事诉讼，进而产生连锁反应，诱发涉贷双方当事人和会计师事务所第三人形成刑事犯罪。通过会计师事务所为借款人提供了内容虚假的审计报告的现象，本质上反映出发放贷款的商业银行在对借款人资信状况进行评估中对审计报告的高度依赖性，反映了商业银行发放贷款工作人员评估借款人(含法人机构)综合实力能力亟待提升。
遏制虚假审计报告系列“套餐”
遏制商业银行贷款的虚假审计报告的出发点和归宿点不在于规范注册会计师执业行为，而是在于为遏制此领域借款人触犯骗贷罪、商业银行工作人员触犯违法发放贷款罪，提高信贷资产质量。吸取注册会计师因为给借款人提供虚假审计报告触犯刑法案件的教训，规范放贷行为提出以下系列建议：
一是优化理念。根据现行《贷款规则》(人民银行令[1996]第2号)第二十五条规定，借款人提交包括借款金额、借款用途、偿还能力及还款方式等主要内容的《借款申请书》并提供的资料清单中的确包括了会计师事务所核准的上年度财务报告。如果借款人提供的审计报告是会计师事务所及其从业人员按照《注册会计师法》《会计法》等法律法规规定，结合借款人企业的经营实际情况而出具的报告，商业银行涉贷工作人员可以直接作为审核借款人真实财务状况的依据。汲取大量因为虚假审计报告诱发的涉贷民事刑事案件教训，商业银行涉贷工作人员对于借款人提供的审计报告要破除依赖的理念，树立参考的理念，围绕评价借款人资信状况收集更多信息。例如，案件一放贷银行执行的《##省农村信用社法人客户信贷业务基本操作流程》中规定“法人客户调查包括：客户提供资料的真实、完整、有效性：客户的资产、生产经营状况：实地盘点存货;生产经营地主要产品、技术含量、市场占有率及市场前景等。法人客户评级调查方式包括：深入企业调查、收集法人客户股东及高管人员的基本情况、生产经营和财务状况等相关资料，了解企业生产经营、财务、长期短期经营规划，核实财务报表的真实性等工作”。由此可见，规范贷款行为、提高信贷资产质量，现行内控制度建设是完备的，需要加大内控制度执行力。
二是借助系统。在信息化建设不足、数据统计分析依靠人工的条件下，银行涉贷调查人员使用传统的办法就能够评价借款人经营情况。在当前信息化建设高度发达时代，通过建立不同行业经营分析模型，可以帮助银行涉贷调查人员发现借款人提供包括审计报告在内的申请资料的漏洞，大大提高工作效率和质量。例如在案例二中，将营业收入由5亿元虚增为65亿元，伪造期间人员数量及工资、纳税金额等相关数据体系不可避免阐述数据逻辑性矛盾，以此为切入口发现借款人所提审计报告的虚假性。
当然，预防和遏制会计师事务所及从业人员涉贷犯罪案件，主要需要会计师事务所及从业人员依法管理、司法部门依法问责，而对审计报告使用部门之一的商业银行来说，合理确定审计报告在评估借款人资信状况中的权重、提高识别能力才是商业银行积极作为之所在，才是守住遏制涉贷纠纷和刑事犯罪的首道防线。
(作者单位：陕西银保监局)
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责任编辑：王晓滨
